Теслюк Б.А.,
к.э.н., доцент, директор ООО «Дарна-аудит»
 

Налогоплательщик, по определению, обязан производить отчисления со своих доходов в бюджет. С этой целью государством вводятся различные налоги и устанавливаются их определенные ставки. А поэтому та часть дохода, которая изымается у предприятия в пользу бюджета и внебюджетных фондов в виде налогов, пошлин и сборов, количественно определяет уровень налогового бремени. Данному показателю на макроуровне соответствует отношение общей суммы поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет страны к сумме стоимости всех товаров конечного потребления и оказанных услуг, произведенных на территории страны (ВВП).

Одним из методов расчета показателя валового внутреннего продукта страны является суммирование произведенной на предприятиях добавленной стоимости. Последнее позволяет говорить о возможностях сопоставимого расчета показателей налогового бремени как в целом по экономике, так и на отдельных предприятиях.

Надо сказать, что правительство России и Минфин РФ для иллюстрации планов по реформированию налоговой системы часто используют показатель налогового бремени, при этом эффективность налоговой системы постоянно регулируется.

Совсем иное отношение к оценке и анализу налогового бремени на предприятиях. Несмотря на то что разговоров о чрезмерной налоговой нагрузке предприятий и затемнении доходов ведется довольно много, последовательное изучение уровня, динамики, структуры налогового бремени на предприятиях почти не проводится, хотя данные для такого учета есть. Считается, что если налоги начисляются и перечисляются, то этого вполне достаточно.

Может быть, такое решение и правомерно, поскольку оценивать уровень налоговой нагрузки предприятия никто не заставляет. Но, в любом случае, директору предприятия нужно знать, на какой уровень налогового бремени выходит его предприятие по итогам отчетного периода, т.е. как оно делится с бюджетом, и в какой мере налоговое бремя можно минимизировать. Вот почему именно учету налогового бремени предприятия и посвящена данная статья.

На уровне предприятия налоговое бремя может быть определено как:

·       отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме выручки-нетто, операционных и внереализационных доходов предприятия. Этот показатель рассчитывается по данным обязательной бухгалтерской отчетности (формы № 1, 2, 4) и определяет сопоставимую эффективность налогообложения на предприятии. Недостатком данного показателя является структурная несопоставимость его базы расчета с соответствующим расчетом на макроуровне;

·       отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме добавленной стоимости. Данный показатель структурно сопоставим с показателями налогового бремени по экономике в целом. Его расчет возможен несмотря на отсутствие прямых данных о произведенной предприятием добавленной стоимости в обязательной отчетности.

Упрощенно расчет добавленной стоимости предприятия (ДС) может быть произведен в виде суммы следующих составляющих за отчетный период:

ДС = ФОТ + ЕСН + ПОФ + ПНП + ПР,

где

ФОТ — оплата труда;

ЕСН — единый социальный налог, начисляемый на фонд оплаты труда;

ПОФ — потребление (амортизация) основных фондов, нематериальных активов и запасов;

ПНП — прямые и косвенные налоги предприятия, выплачиваемые из ДС;

ПР — балансовая прибыль.

Показатель налогового бремени предприятия (НБП) может быть рассчитан как по факту выплаты налогов (данные формы № 4), так и по факту их начисления (данные налоговых деклараций или данные бухгалтерского баланса о суммах задолженности перед бюджетом и фондами с учетом данных формы № 4):

НБП = (ПНП+ЕСН)/ДС.

Фактические значения налоговой нагрузки (по фактам начисления или выплат налогов) сопоставляются с показателем номинальной налоговой нагрузки (бремени) предприятия, под которой понимается средневзвешенная налоговая ставка предприятия на рубль фактической выручки или добавленной стоимости предприятия.

При множестве налогов в действующей системе налогообложения представить величину средневзвешенной налоговой ставки предприятия достаточно трудно. Тем не менее остановимся на этом вопросе и сопоставим известную статистику налоговых сборов по стране с искомым показателем номинального налогового бремени.

Общая зависимость между ставками налогообложения и налоговыми поступлениями выведена Артуром Лаффером (кривая Лаффера). При этом существует некий уровень ставок (золотая середина), когда налоговые поступления в бюджет будут максимальными. Однако соответствие текущего уровня номинального налогового бремени значениям золотой середины кривой Лаффера остается открытым.

Начнем с показателя налогового бремени по России в целом, фактический уровень которого на протяжении последних лет остается в пределах 33—34% от ВВП или валовой добавленной стоимости предприятий. Данный уровень весьма близок к показателям стран с либеральной налоговой системой (40% от ВВП в среднем по странам Европы и 30% по США).

Следует отметить, что в официальной печати публикуются сведения только о фактических сборах налогов (по факту выплат, а не их начислении).

При этом в нашей стране собираемость налогов обусловлена разными мнениями налогоплательщика и государства по поводу системы налогообложения, количества налогов и размера налоговых ставок. А поэтому налогоплательщик за счет вывода бизнеса в тень и сокрытия базы для налогообложения ограничивает фактическое перечисление налогов в пределах 33—34% от ВВП. В конечном итоге причиной конфликта является завышенный уровень номинального налогового бремени в стране.

Вот почему государство принимает определенные меры по снижению номинального налогового бремени. К примеру, уже известны новые ставки ЕСН и НДС, которые будут введены в ближайшие два года.

Для понимания изменений в налогообложении обычному налогоплательщику важно представлять, с какого уровня номинального налогового бремени необходимо начинать принимать меры по его снижению и как в настоящее время соотносятся значения номинального и фактического налогового бремени предприятий.

Уровни номинального и фактического налогового бремени по отдельным предприятиям обычно различаются. Например, согласно отчетности средний уровень налоговой нагрузки на рубль выручки в промышленности в два раза выше, чем на предприятиях транспорта, связи, строительства, торговли и общественного питания.

В этой статистике не надо видеть налоговых ошибок или нарушений законодательства, поскольку практически и методически статистика соответствует особенностям НК РФ. Дело в том что все основные налоги России сегодня начисляются не к сумме выручки (как в прошлом оборотные налоги), а по отношению к составляющим добавленной стоимости — прибыли, оплате труда, амортизации. Поэтому правомерно ожидать, что уровень налогового бремени как отношение суммы налоговых платежей к величине добавленной стоимости должен быть практически одинаковым или близким по величине для разных налогоплательщиков, а отношение суммы выплат в бюджет к выручке предприятий, наоборот, должно различаться (более подробно это будет показано ниже).

Данные различия будут тем больше, чем меньше будет доля добавленной стоимости в выручке. Следовательно, для любого предприятия можно найти оптимальную структуру стоимости и себестоимости продукции, обеспечивающую минимальный уровень начисления налогов.

Из вышеназванных положений вытекает, что на основании расчета и сопоставления двух показателей налогового бремени предприятия (по отношению к выручке и к добавленной стоимости) возможен достаточно простой контроль налогообложения на предприятии при условии, что:

·       для разных налогоплательщиков доля налогов в добавленной стоимости, как правило, одинакова;

·       доля налогов в выручке зависит от структуры выручки.

Повышение или снижение доли налогов к выручке должно быть адекватно изменениям в составе выручки. Напротив, если предприятие в прошлом году выплатило налогов в бюджет в размере 60% от величины добавленной стоимости, а в текущем году только 30%, то такое различие указывает на ошибки налогового учета.

Поясним и более подробно разберем основания для таких выводов, при этом попытаемся установить искомые значения номинального налогового бремени.

Данный показатель рассчитаем как средневзвешенную величину налоговой ставки предприятия на рубль фактической выручки и добавленной стоимости предприятия при табулированных значениях баз налогообложения. Все расчеты проводятся по данным НК РФ и при неизменных ставках налогов.

В качестве примера возьмем предприятие, которое не ведет внешнеэкономическую деятельность и не занимается добычей природных ресурсов, а все налоги в бюджет на 90% и более складываются из подоходного и социального налогов, налога на прибыль и НДС. В связи с этим сделаем следующие допущения на последующие расчеты:

·       подоходный и социальный налог сведем в одну группу. При этом допускаем, что выплаты доходов физическим лицам из прибыли не производятся, и, соответственно, база расчета подоходного (13%) и социального (35,6%) налогов одинакова и равна ФОТ предприятия. В состав социального налога включен еще сбор по травматизму в размере 0,2% от ФОТ. Общая, принятая к расчету ставка совокупного налога на ФОТ составила 48,8% (35,6 + 0,2 + 13);

·       ставка налога на прибыль принята в 24%;

·       сумма НДС определяется прямым счетом по ставке 18% к выражению 1,358 x ФОТ + ПР;

·       общая величина налоговой нагрузки тогда будет складываться из отчислений с ФОТ, налога на прибыль и НДС по расчету и суммарно будет равна выражению 0,42 x ПР + 0,73244 x ФОТ;

·       вся добавленная стоимость с учетом сделанных допущений становится равной:

ДС = 1,18 x (1,358 x ФОТ + ПР) = 1,60244 x ФОТ + 1,18 x ПР.

В дальнейшем уровень налогового бремени можно определить по отношению к выручке и прочим доходам предприятия (Н_выр) и к добавленной стоимости (Н_дс):

где

Д_пр — доля балансовой прибыли в выручке с учетом прочих доходов, %;

Д_фот — доля ФОТ в себестоимости, %.

На основе приведенных формул составлена таблица изменений налоговой нагрузки предприятия по табулированным значениям прибыли и ФОТ предприятия. (табл. 1), в которой приводятся сопоставимые значения налоговой нагрузки на рубль выручки (столбец А) и добавленной стоимости (столбец Б). Последний показатель структурно сопоставим с данными статистики о сборах налогов от ВВП.